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        根据国家税务总局《关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》(国税发[2009]031号)第六条的相关规定:“企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现，具体按以下规定确认:“(一)采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得索取价款凭据(权利)之日，确认收入的实现。(二)采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。(三)采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其后首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现…”以及第九条规定“企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。在年度纳税申报时，企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关需要的其他相关资料。”通常情况下，企业从事房地产开发经营业务在商品房竣工并向客户交付房产后、确认商品房销售收入。实务中，在企业未交付房产但取得客户预付的款项时，企业尚未履行或者尚未完全履行合同中的履约义务，客户也未取得相关商品房的控制权，故在会计上尚不满足商品房销售收入的确认条件，而于取得客户预付款项时作为负债[2017年发布并分步实施的《企业会计准则第14号一收入》作为合同负债处理(扣除相关增值税待转销税额后);原2006年发布的企业会计准则第14号一收入》作为预收款处理]因从事房地产开发经营业务的企业预收客户的商品房款项的纳税时点，与会计上确认商品房销售收入的时点不同所产生的差异在实务中存在不同的处理方法。

    一种处理方法是，将企业预收客户的商品房款项的纳税时点，与会计上确认商品房销售收入的时点不同所产生的差异视为暂时性差异，确认为递延所得税资产。理由是:企业在收到客户预付的商品房购买款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债。但税法上认为，甲公司收到客户预付的款项后即实现了销售收入，要求甲公司按预计计税毛利率计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。在税务上其纳税义务已经发生，以后年度根据实际销售成本再进行的调整属于后续的纳税调整。因次，会计上确认的负债账面价值大于其计税基础(税务上已确认收入，不存在负债)，属于可抵扣暂时性差异，意味着未来期间在会计上确认收入时，不需要再缴纳所得税。企业应在预计未来有足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异时，确认递延所得税资产，在资产负债表上的递延所得税资产项目列报。另一种处理方法是，将企业预收客户的商品房款项按税法规定在当期计算缴纳的所得税，作为预缴税款处理。理由是:虽然税法上要求甲公司在取得客户预付款项时，按预计计税毛利率计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额，但这属于企业预缴的企业所得税，开发商品房完工后需及时根据实际毛利额进行调整。即，实际上税法对于房地产销售收入的确认原则与会计确认原则一致，企业相关负债的计税基础等于账面价值，不存在暂时性差异，故不应确认递延所得税资产。企业应当将预缴的所得税确认为预付款项，在资产负债表上根据其流动性分别在其他流动资产或其他非流动资产列报。
    按照上述实务中两种不同的处理方法，虽然在资产负债表上的资产总额相同，但列报项目及其性质则不同。对于从事房地产开发经营业务的企业收到的客户预付商品房的款项所得税法规与会计处理不同产生的差异，是按所得税会计处理原则确认为递延所得税资产，还是作为预缴税款处理，实质上取决于在所得税的税务处理上是属于纳税义务已经发生，还是属于预缴所得税。笔者认为，首先，《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称所得税法)第五十四条规定，“企业所得税分月或者分季预缴。企业应当自月份或者季度终了之日起十五日内，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表，预缴税款。企业应当自年度终了之日起五个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。”按照上述所得税法规定，企业通常应分月(或分季)按实际利润额预缴，年终汇算清缴并结清应退多缴的税款或缴纳少付的税款而从事房地产开发经营业务的企业收到的客户预付商品房的款项按月计算出预计毛利额包括在企业当月实际利润额中并预缴企业所得税，年度所得税汇算清缴时，如商品房还未开发完工，则企业应将预计毛利额计入当年度企业本项目与其他项目合并计算应纳税所得额，即从事房地产开发经营业务的企业收到的客户预付商品房的款项计算的利润额与企业从事其他业务所取得的利润额并计算应纳税所得额，而非单独计算缴纳所得税。其次，虽然从事房地产开发经营业务的企业收到的客户预付商品房的款项按预计毛利额计入应纳税所得额并与其他项目所产生的应纳税所得额并汇算清缴，但对于按预计毛利额与实际毛利额的差额导致的多缴或少缴所得税不会单独退税或补缴。另外，如果企业其他经营项目发生纳税亏损，计税开发经营业务预计的毛利额还能够抵减其他经营项目的纳税亏损额及其他可在所得税前抵扣的成本费用项目。第三，通常情况下，商品房开发业务会跨几个会计年度，当商品房开发完成按会计准则规定确认收入时，实际毛利额与原预计毛利额之间的差额，计入当期(确认收入当期)应纳税所得额，此时与按预计毛利额缴纳所得税已非同一纳税年度，而一般按月预缴并年终汇算清缴的情形为同一纳税年度发生的事项。鉴于上述理由，对于从事房地产开发经营业务的企业收到的客户预付商品房的款项按预计毛利额计入应纳税所得额缴纳所得税应作为纳税义务已经发生处理，由此产生税务确认应纳税所得额与会计确认收入时点不同产生的暂时性差异，会计上应按照所得税会计处理原则，当符合递算延所得税资产确认条件时，确认递延所得税资产。

摘自《财务与会计》2020年09期